【摘 要】: 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和教育體制改革的不斷深入，教育成本核算已成為高校所關(guān)心的問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法的簡(jiǎn)要介紹，并結(jié)合我國(guó)高校實(shí)際，構(gòu)建了關(guān)于作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式。
【關(guān)鍵詞】: 作業(yè)成本法；作業(yè)鏈；教育成本

由于我國(guó)高校對(duì)教育成本的不重視、成本核算方法落后，使高校有限的教育資源的利用效率不高，浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。采取有效的方法來(lái)加強(qiáng)高校教育成本核算是一項(xiàng)十分必要且迫切的任務(wù)。為此，本文試圖將當(dāng)前比較先進(jìn)的作業(yè)成本法引入到高校教育成本核算中。
一、作業(yè)成本法的基本概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)，簡(jiǎn)稱ABC，起源于20世紀(jì)30年代末、40年代初，是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒在研究水力發(fā)電行業(yè)的成本特點(diǎn)時(shí)所創(chuàng)建的。這一理論在當(dāng)時(shí)并未受到重視，直到20世紀(jì)80年代后隨著電子信息處理技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用，作業(yè)成本法才受到人們的廣泛關(guān)注。作業(yè)成本法是基于作業(yè)的一種成本計(jì)算法，主要是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象通過(guò)對(duì)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將資源費(fèi)用歸集到作業(yè)上，再通過(guò)對(duì)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客層面上的間接費(fèi)用分配辦法。
作業(yè)成本計(jì)算的基本概念主要包括：
（1）資源。資源是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，初始形態(tài)上的各種勞動(dòng)耗費(fèi)。如教育的資源包括資金成本、人工費(fèi)用、場(chǎng)地費(fèi)用、設(shè)備費(fèi)用和其它費(fèi)用。
(2)作業(yè)與作業(yè)中心。廣義的作業(yè)是指產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中不論是否發(fā)生成本和創(chuàng)造附加價(jià)值的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。狹義的作業(yè)則是指會(huì)發(fā)生成本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。作業(yè)成本計(jì)算中所指的作業(yè)是指一個(gè)組織內(nèi)基于一定目的而進(jìn)行的消耗資源以提供具有附加價(jià)值的產(chǎn)品的環(huán)節(jié)、職責(zé)或任務(wù)。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。
(3)作業(yè)鏈。作業(yè)鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)為了滿足社會(huì)需求而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。一個(gè)企業(yè)的作業(yè)鏈依次包括研究與開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)。
(4)成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是指隱藏在成本之后的推動(dòng)力，或者說(shuō)是指引起成本發(fā)生的因素，一般通稱為分配基礎(chǔ)。作業(yè)成本動(dòng)因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。成本動(dòng)因一般分為資源動(dòng)因(Resource Driver)和作業(yè)動(dòng)因(Activity Driver)兩種形式。前者是指資源被消耗的方式和原因，反映作業(yè)中心對(duì)間接資源的消耗情況，是間接資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。后者反映最終產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗情況，是將作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。
(5)成本庫(kù)。成本庫(kù)是指作業(yè)所發(fā)生成本的歸集。在作業(yè)成本法中，由于資源是一項(xiàng)一項(xiàng)地分配到作業(yè)中去的，于是就產(chǎn)生了作業(yè)成本要素，將每個(gè)作業(yè)成本要素相加總就形成了作業(yè)成本庫(kù)?；蛘哒f(shuō)將每一個(gè)作業(yè)中心所發(fā)生的成本或資源歸集起來(lái)組成一個(gè)成本庫(kù)。

二、作業(yè)成本法在高校學(xué)生培養(yǎng)成本核算中的應(yīng)用
根據(jù)作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生”，以作業(yè)為核心，結(jié)合高校實(shí)際情況，構(gòu)建以下關(guān)于作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式：
（一）確定主要作業(yè)與作業(yè)中心。高校的生產(chǎn)過(guò)程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)。確定學(xué)校的作業(yè)時(shí)必須從組織機(jī)構(gòu)職能分析入手，按照管理目的選擇成本控制要點(diǎn)，同時(shí)考慮成本效益原則。高校作業(yè)可以分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，前者包括各教學(xué)院系發(fā)生的教學(xué)、科研、社會(huì)服務(wù)（如培訓(xùn)）、院系管理等；后者包括學(xué)?？偛抗芾頇C(jī)構(gòu)與輔助部門的工作，例如房屋折舊、設(shè)施折舊、資產(chǎn)維護(hù)、日常管理、科研管理、學(xué)生管理、輔助資源、招生、國(guó)際交流等。支持作業(yè)是為了維護(hù)主要作業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，所以應(yīng)該按照成本動(dòng)因?qū)⒅С肿鳂I(yè)的成本分配到主要作業(yè)中。
（二）歸集各作業(yè)的成本。確定了各個(gè)作業(yè)之后，就需要將資源耗費(fèi)歸集到作業(yè)中，這一過(guò)程包括三項(xiàng)工作:
1、從財(cái)務(wù)賬戶中提取資源耗費(fèi)。學(xué)校教育資源可分為以下幾類:①人員支出。它是指學(xué)校支付給在職職工和臨時(shí)聘用人員的各類勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、補(bǔ)助工資、津貼、獎(jiǎng)金、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)等。②日常公用支出。它反映學(xué)校購(gòu)買商品(不包括按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定納入固定資產(chǎn)管理范圍的商品)和勞務(wù)的支出，包括專用材料購(gòu)置費(fèi)、行政辦公費(fèi)、專項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)、水電費(fèi)、郵寄費(fèi)、通訊費(fèi)、交通費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等。這些費(fèi)用一般按照各個(gè)行政單位來(lái)歸集。


2、對(duì)財(cái)務(wù)賬戶中的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。財(cái)務(wù)賬戶上累計(jì)的支出并非都是教育成本，要將那些非教育項(xiàng)目從中扣除，比如獎(jiǎng)學(xué)金、學(xué)生補(bǔ)助、離退休人員費(fèi)用等。此外，我國(guó)高校目前采用的仍是“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，記錄的各種耗費(fèi)還不等于成本，換句話說(shuō)，有些內(nèi)容不屬于教育成本，有些教育成本項(xiàng)目未被歸入耗費(fèi)中。例如：設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、借款利息等數(shù)額大且受益期長(zhǎng)的支出應(yīng)作為資本性支出分期攤銷，而資產(chǎn)折舊、預(yù)提費(fèi)用（預(yù)提的租金、保險(xiǎn)費(fèi)、借款利息、設(shè)施維修費(fèi)用與待攤費(fèi)用（支付的保險(xiǎn)費(fèi)、資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)用、辦公用品的攤銷）等又應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
3、將調(diào)整后的資源耗費(fèi)歸集到作業(yè)。將調(diào)整完的資源耗費(fèi)按照歸集部門的性質(zhì)分配到院系主要作業(yè)與學(xué)校的支持作業(yè)中。
（三）成本動(dòng)因的選擇。成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是把資源耗費(fèi)分配到作業(yè)的基本依據(jù)。不同的資源費(fèi)用分配到各作業(yè)的資源動(dòng)因是不同的:人工按人工小時(shí)或人工學(xué)時(shí)、材料按消耗的材料數(shù)量、電按千瓦時(shí)、水按立方米、機(jī)器實(shí)驗(yàn)設(shè)備折舊按機(jī)器小時(shí)、房屋建筑物折舊按使用面積和時(shí)間等。作業(yè)動(dòng)因是成本分配的基礎(chǔ)，需要按照相關(guān)性要求從眾多驅(qū)動(dòng)作業(yè)的因素中恰當(dāng)?shù)剡x擇和合并。
（四）將作業(yè)成本按照成本動(dòng)因分配到產(chǎn)品中。資源費(fèi)用歸集到相應(yīng)的作業(yè)上形成作業(yè)成本庫(kù)后，需要再依據(jù)各自的作業(yè)動(dòng)因，將費(fèi)用分配到各年級(jí)、各專業(yè)的學(xué)生身上，形成學(xué)生培養(yǎng)成本。即先將作業(yè)成本庫(kù)除以作業(yè)動(dòng)因量，得出成本動(dòng)因分配率，再用耗費(fèi)在某專業(yè)學(xué)生身上的作業(yè)動(dòng)因量乘以成本動(dòng)因率，即可得到該生在某項(xiàng)作業(yè)上的培養(yǎng)成本，所有作業(yè)上的培養(yǎng)成本之和為該生年度的培養(yǎng)成本。
三、應(yīng)用作業(yè)成本法核算高校教育成本時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題。
（一）要得到學(xué)校高層領(lǐng)導(dǎo)的大力支持。由于作業(yè)成本法作為一種全新的成本核算方法，要得到普通員工的接受，并非一件容易的事情。在調(diào)研、設(shè)計(jì)、初步實(shí)施作業(yè)成本法的過(guò)程中，需要得到每個(gè)員工的配合。在初步實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，既要維持原有的傳統(tǒng)成本核算體系，又要根據(jù)作業(yè)成本法來(lái)計(jì)算教育成本，工作量之大，可以想象。因而必須得到學(xué)校高層的鼎力支持。
（二）應(yīng)用作業(yè)成本法的根本目的在于控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。作業(yè)成本法并非只是簡(jiǎn)單意義上的成本會(huì)計(jì)核算，它的主要作用在于通過(guò)作業(yè)分析抓住關(guān)鍵作業(yè)，識(shí)別出那些“不增值”作業(yè)和浪費(fèi)，使采取的管理措施能更有效地控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。如果在高校教育成本核算中應(yīng)用作業(yè)成本法，只局限于成本計(jì)算，而沒(méi)有對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行分析、重組，結(jié)果只會(huì)得不償失。
（三）遵循成本效益原則和重要性原則。作業(yè)成本法需要對(duì)大量的作業(yè)進(jìn)行分析、確認(rèn)、記錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的確定、作業(yè)成本庫(kù)的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，因此其實(shí)施成本是比較高的。在高校中，作業(yè)常常多達(dá)幾十種，甚至上百種、上千種，對(duì)這些作業(yè)一一進(jìn)行分析是沒(méi)有必要的。只能根據(jù)成本效益原則和重要性原則，對(duì)那些相對(duì)于高校發(fā)展比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析。



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