一、人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因

　　1、 人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)來(lái)自于人力資本理論。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)家很早就對(duì)人力在財(cái)富創(chuàng)造中的作用做出了明確的肯定。17世紀(jì)英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第認(rèn)識(shí)到人力的作用，他指出：“一個(gè)人，如果技藝高超，可以和許多人相抗衡。有的人，由于他有技藝，一個(gè)人就能夠做許多沒(méi)有本領(lǐng)的人所不能做的許多工作。”①配弟在其《政治算術(shù)》中根據(jù)勞動(dòng)價(jià)值論，提出了“土地是財(cái)富之母，勞動(dòng)是財(cái)富之父”的著名論斷，充分肯定了人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。他還采用“生產(chǎn)成本法”計(jì)算出英國(guó)人口的貨幣價(jià)值。18世紀(jì)的英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在其著名的《國(guó)富論》中提出了人力資本的思想。他指出，如果為使一個(gè)人具備完成某項(xiàng)工作所需要的技能而對(duì)他投入一定的時(shí)間和金錢(qián)，那么可以把他比作一臺(tái)花錢(qián)買(mǎi)進(jìn)的機(jī)器。為了獲得能力而花費(fèi)的費(fèi)用可以被看作是在員工身上固定的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本。J·B·薩伊指出，由于人的技藝和能力的形成需要花費(fèi)成本，并可以提高工人的勞動(dòng)生產(chǎn)率，因此，可以將其視為資本。馬歇爾在其著名的《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書(shū)中指出：“所有資本中最有價(jià)值的是對(duì)人本身的投資。”②費(fèi)雪在1906年發(fā)表的《資本的性質(zhì)和收入》一書(shū)中首次提出人力資本概念，并將其納入經(jīng)濟(jì)分析的理論框架。美國(guó)密蘇里大學(xué)的斯科特(Scott)認(rèn)為經(jīng)過(guò)訓(xùn)練的技術(shù)人員永遠(yuǎn)是一項(xiàng)有價(jià)值的資產(chǎn)。20世紀(jì)中期以來(lái)，人力資本理論得到快速的發(fā)展。這一理論的代表人物西奧多·舒爾茨認(rèn)為，人力資源是社會(huì)進(jìn)步的決定性因素，但是并非所有的人力資源都是重要的財(cái)富，只有那些通過(guò)一定方式的投資掌握了知識(shí)和技能的人力資源才是一切生產(chǎn)資源中最重要的資源。他通過(guò)對(duì)農(nóng)業(yè)問(wèn)題的研究得出結(jié)論：促使美國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)量迅速增加和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)率顯著提高的重要因素，已不再是土地、勞動(dòng)者數(shù)量和資金投入量的增加，而是人的知識(shí)、能力和技術(shù)的提高。舒爾茨提出的人力資本理論，引起人們的廣泛重視，并為人力資源會(huì)計(jì)方法的產(chǎn)生提供了理論基礎(chǔ)。人力資本理論將資本劃分為物資資本和人力資本兩種形式，前者是指體現(xiàn)在物質(zhì)形式上的資本，后者是指體現(xiàn)在勞動(dòng)者身上的資本，由勞動(dòng)者的知識(shí)、技能、健康狀況等構(gòu)成，它是通過(guò)教育、保健、勞動(dòng)力遷移等支出所表現(xiàn)的人力資本投資形成的。隨著人力資源管理實(shí)踐的發(fā)展和理論研究的深入，人們逐漸認(rèn)識(shí)到只有對(duì)各項(xiàng)人力資源管理和發(fā)展活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量與核算，才能對(duì)人力資源管理工作的經(jīng)濟(jì)效果和效率做出合理的分析與評(píng)價(jià)。因此人力資源會(huì)計(jì)就逐漸產(chǎn)生。人力資源會(huì)計(jì)正是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、會(huì)計(jì)理論和人力資源管理實(shí)踐的發(fā)展相互融合的結(jié)果。

　　2、 人力資本的稀缺性要求會(huì)計(jì)把人力資本納入其核算范圍

　　會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史告訴我們，它的存在是由資源（包括人力資源）的有限性與人類(lèi)需求無(wú)限性之間的矛盾所決定的。會(huì)計(jì)存在著一種內(nèi)在的要求，即要把稀缺的資源納入自己的核算范圍，從而幫助人們對(duì)其進(jìn)行管理和資源配置。二戰(zhàn)前，人們主要看重物質(zhì)資源，發(fā)展也以財(cái)富為中心，人成了機(jī)器的附屬品、會(huì)說(shuō)話(huà)的工具以及增加財(cái)富的手段。由于歷史環(huán)境并沒(méi)有對(duì)人力資源的實(shí)際核算和計(jì)量提出現(xiàn)實(shí)的要求，因此但是經(jīng)濟(jì)學(xué)家并沒(méi)有對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行深入的研究。而且傳統(tǒng)的理論也不贊成將人當(dāng)作資本和財(cái)富，所以過(guò)去人們也普遍反對(duì)把人力資本作為資本來(lái)分析。但隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，在社會(huì)發(fā)展以及企業(yè)變遷的過(guò)程中，人力資源尤其是智力資本變得越來(lái)越稀缺，人力資源作為一種稀缺性資源進(jìn)入會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域符合會(huì)計(jì)發(fā)展基本規(guī)律。

　　3、全面反映企業(yè)資源要求將人力資源納入會(huì)計(jì)核算范圍

　　20世紀(jì)60年代以前，由于人力資源地位較低，往往得不到企業(yè)契約其他方的重視，所以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只站在非人力資本投資者的角度，僅反映企業(yè)的財(cái)務(wù)資源。伴隨著人力資源在企業(yè)契約中地位的不斷上升，人力資源的價(jià)值越來(lái)越得到企業(yè)各方的關(guān)注，會(huì)計(jì)不僅需要反映企業(yè)的非人力資源狀況，同時(shí)還要反映企業(yè)的人力資源狀況，只有這樣才能全面真實(shí)的反映企業(yè)的資源狀況，這就推動(dòng)了人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。

　　4、 人力資源會(huì)計(jì)是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生的。

　　盡管經(jīng)濟(jì)學(xué)中很早就提出了人力資本的思想，但是人力資源管理于會(huì)計(jì)學(xué)的融合直到20世紀(jì)60年代才開(kāi)始出現(xiàn)。人力資源會(huì)計(jì)的出現(xiàn)有著特定的歷史條件和社會(huì)環(huán)境。二戰(zhàn)后，美國(guó)經(jīng)濟(jì)開(kāi)始由重視工業(yè)生產(chǎn)向重視技術(shù)服務(wù)轉(zhuǎn)變，在這一過(guò)程中，勞動(dòng)力所從事的體力勞動(dòng)與腦力勞動(dòng)的比例發(fā)生了明顯的變化。到60年代，這一轉(zhuǎn)變的速度加快，隨之而來(lái)的是企業(yè)勞動(dòng)力的結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化，對(duì)員工素質(zhì)的要求普遍提高。隨著知識(shí)密集與技術(shù)密集經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)對(duì)員工教育程度的要求也有了提高，同時(shí)還需要對(duì)員工進(jìn)行各種專(zhuān)門(mén)的技能訓(xùn)練。要招聘和培養(yǎng)能夠適應(yīng)企業(yè)需要的員工必須花費(fèi)大量的投資，這使企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。同過(guò)去相比，企業(yè)在員工招聘、日常管理、培訓(xùn)和員工發(fā)展等方面花費(fèi)的資金大大增加，在某些企業(yè)甚至超過(guò)了對(duì)固定資產(chǎn)的投資。在這種情況下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法遇到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。例如，小型電子計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)賬務(wù)上是作為投資并計(jì)列為資產(chǎn)，而高級(jí)技術(shù)或管理人員的招聘費(fèi)用，則計(jì)列為本期費(fèi)用，并與當(dāng)期收入配比，其結(jié)果必然歪曲資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)也會(huì)使勞動(dòng)力結(jié)構(gòu)不同的企業(yè)之間的資產(chǎn)、權(quán)益和財(cái)務(wù)比率等會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

二、人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程

　　嚴(yán)格意義上的人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國(guó)，迄今為止，其發(fā)展過(guò)程可以被劃分為4個(gè)階段。①

　　1、 初創(chuàng)階段（1964－1970年）。1967年，在美國(guó)俄亥俄州哥倫布室的巴厘公司的年終結(jié)算中，為了精確地估計(jì)經(jīng)歷人員的價(jià)值，把每位經(jīng)理人員的費(fèi)用劃分為以下5個(gè)賬戶(hù)：招募核錄用費(fèi)用、正式的職前教育核就業(yè)后的培訓(xùn)費(fèi)用、非正式的職前教育和在職培訓(xùn)費(fèi)用、實(shí)踐費(fèi)用和發(fā)展費(fèi)用。然后將每位經(jīng)理人員的總費(fèi)用按照他預(yù)計(jì)的工作期間進(jìn)行分?jǐn)偅x職經(jīng)理的費(fèi)用要剔除）。于是，就可以用在培養(yǎng)一個(gè)管理人員過(guò)程中所發(fā)生的歷史成本來(lái)衡量公司對(duì)管理人員的投資。這種方法被稱(chēng)為人力資源會(huì)計(jì)的資產(chǎn)模式，其主要缺點(diǎn)是沒(méi)有衡量人力資源投資的收益。另一種方法是衡量管理人員的活動(dòng)的價(jià)值，被成為人力資源會(huì)計(jì)的費(fèi)用模式。它著重研究經(jīng)理人員的缺勤、離職和工作績(jī)效等因素在經(jīng)濟(jì)上的后果，并已得到廣泛的應(yīng)用。在這一階段中，在相關(guān)理論基礎(chǔ)上形成了人力資源會(huì)計(jì)的基本概念，人們對(duì)人力資源會(huì)計(jì)開(kāi)始關(guān)注，出現(xiàn)了相關(guān)的論著。

　　2、 發(fā)展階段（1971－1976年）。在這一階段中，有大量的關(guān)于如何計(jì)量人力資源的價(jià)值、如何將人力資源會(huì)計(jì)納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系的文章在許多國(guó)家發(fā)表。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源委員會(huì)陸續(xù)發(fā)表了有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的研究報(bào)告。密西根大學(xué)的研究人員在美國(guó)巴里公司進(jìn)行了人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用試點(diǎn)，并于1973年首次發(fā)表了包含用歷史成本法核算的人力資源資產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表。許多企業(yè)紛紛嘗試進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算與報(bào)告，顯示企業(yè)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的極大興趣。1974年，弗拉姆赫茲出版了《人力資源會(huì)計(jì)》一書(shū)。此外還有許多學(xué)者提出了一些核算人力資源價(jià)值的模型。

　　3、短暫的停滯階段（1977－1980年）。在這一期間，相對(duì)比較簡(jiǎn)單的關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的初步理論研究已經(jīng)結(jié)束，人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)際的應(yīng)用中又遇到了很大的困難。主要問(wèn)題是人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的初始階段提出的模型都非常復(fù)雜，所需要的資料收集也很困難，對(duì)數(shù)據(jù)的解釋也很繁復(fù)，所以會(huì)計(jì)學(xué)家和管理學(xué)家對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的興趣都減少了。同時(shí)，企業(yè)試行人力資源會(huì)計(jì)需要花費(fèi)很大的成本，但是又無(wú)法確知是否能夠得到相應(yīng)的回報(bào)，所以企業(yè)界的積極性也降低了。再加上經(jīng)濟(jì)衰退的影響，人們將研究的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到更加現(xiàn)實(shí)和更加緊迫的問(wèn)題上。

　　4、恢復(fù)活力階段（1981年至今）。雖然前一階段，美國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究有明顯的下降趨勢(shì)，但是并沒(méi)有完全停頓。由于美國(guó)海軍研究署出資建立一個(gè)研究海軍人力資源管理方面問(wèn)題的項(xiàng)目，上述低落的情況逐漸有所好轉(zhuǎn)。此后出現(xiàn)這些現(xiàn)實(shí)情況使人力資源會(huì)計(jì)的研究開(kāi)始復(fù)蘇：第一，美國(guó)政府要求研究增加勞動(dòng)生產(chǎn)力的手段，人力資源會(huì)計(jì)研究的潛在貢獻(xiàn)，對(duì)研究該課題的影響是不容忽視的；第二，美國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手日本對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究與重視，促使美國(guó)管理部門(mén)又轉(zhuǎn)向人力資源會(huì)計(jì)的研究；第三，美國(guó)服務(wù)業(yè)的迅速發(fā)展。這些都是使人力資源會(huì)計(jì)復(fù)蘇的原因。80年代后許多企業(yè)都開(kāi)始重視人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用，如美國(guó)銀行、美國(guó)海軍研究署、美國(guó)金融機(jī)構(gòu)、美國(guó)航天公司等等都開(kāi)始應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)。這時(shí)人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)研究和實(shí)踐工作都進(jìn)入了一個(gè)前所未有的高潮。

　　三、人力資源會(huì)計(jì)的作用

　　1、為企業(yè)的決策者提供信息。人力資源是企業(yè)的重要資源，如果不能正確地計(jì)量人力資源的成本和價(jià)值，不能對(duì)企業(yè)在人力資源方面的投資和收益情況進(jìn)行客觀的反映，就無(wú)法合理、高效地開(kāi)展企業(yè)的人力資源管理活動(dòng)。人力資源會(huì)計(jì)所提供的信息，可以促使企業(yè)管理當(dāng)局重視人力資源投資，進(jìn)行合理的人力資源經(jīng)營(yíng)管理決策，克服企業(yè)短期行為，使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存和發(fā)展。

　　2、有利于正確反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將企業(yè)在人力資源方面的支出不加區(qū)別地看作成本，因此在企業(yè)的人力資源投資比較多時(shí)企業(yè)會(huì)表現(xiàn)出比較低的會(huì)計(jì)收益；而在大量消耗前期的人力資源投資時(shí)卻表現(xiàn)為比較高的會(huì)計(jì)收益。這與增加人力資源投資投入使企業(yè)的未來(lái)獲利能力提高，而消耗人力資源使企業(yè)未來(lái)獲利能力降低的事實(shí)相違背，因此無(wú)法正確地反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。人力資源會(huì)計(jì)則能正確地區(qū)分人力資源的投資與消耗，使企業(yè)在人力資源方面的成本和收益之間建立起更加合理的配比關(guān)系，因而能夠提供真正符合企業(yè)真實(shí)情況的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息。

　　3、有利于人力資源的管理。建立人力資源會(huì)計(jì)，一方面，管理人員能夠提高對(duì)人力資源管理工作的重視程度，并運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)信息制定具體的管理政策，創(chuàng)造一種珍惜愛(ài)護(hù)人才的良好氣氛，激發(fā)員工的工作熱情和活力。另一方面，員工可以從人力資源會(huì)計(jì)信息中了解自己在企業(yè)中的價(jià)值，了解企業(yè)在自己身上的付出，從而增強(qiáng)自己對(duì)企業(yè)的責(zé)任感。促進(jìn)員工自覺(jué)學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)，增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

四、人力資源會(huì)計(jì)的前景

　　當(dāng)前，人們對(duì)人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的重要作用已經(jīng)沒(méi)有異議，但是對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用還沒(méi)有完全取得共識(shí)。理論學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的反對(duì)意見(jiàn)主要有兩種：第一種觀點(diǎn)是從倫理角度出發(fā)，認(rèn)為資產(chǎn)是為人服務(wù)的，將人當(dāng)作資產(chǎn)和財(cái)富是對(duì)人格的貶低，因此反對(duì)將人作為資產(chǎn)對(duì)待。第二種觀點(diǎn)是從會(huì)計(jì)學(xué)角度出發(fā)，認(rèn)為將人作為資源無(wú)法滿(mǎn)足現(xiàn)行的資產(chǎn)定義要求，同時(shí)也因?yàn)檫€沒(méi)有一個(gè)有效計(jì)量人力資源的核算體系。因此將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)對(duì)待不合適。事實(shí)上，人力資源會(huì)計(jì)的反對(duì)者提出的兩個(gè)理由正是人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)一步發(fā)展面臨的兩個(gè)主要問(wèn)題。由于人力資源確實(shí)不像實(shí)物資產(chǎn)那樣容易處理，而且對(duì)某一既定時(shí)間的企業(yè)人力資源的價(jià)值進(jìn)行精確的計(jì)量也確實(shí)存在著困難，因此人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展和應(yīng)用必然要克服很多難題。

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