企業(yè)成本費(fèi)用核算中的稅收籌劃
企業(yè)成本費(fèi)用核算中的稅收籌劃 企業(yè)利用成本費(fèi)用核算方法進(jìn)行稅收籌劃，是指按照國家規(guī)定允許的成本核算方法、計(jì) 算程序、費(fèi)用分配等一系列合法要求進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部核算活動(dòng)，使成本費(fèi)用達(dá)到最低，相 對少納稅。企業(yè)在應(yīng)用成本費(fèi)用核算進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，主要應(yīng)考慮以下幾個(gè)問題。 一、利用成本費(fèi)用的充分列支減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān) 　　企業(yè)所得稅是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的輕重、 多寡，直接影響稅后凈利潤的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。因此，企業(yè)所得稅是稅收 籌劃的重點(diǎn)。從成本核算的角度看，利用成本費(fèi)用的充分列支是減輕企業(yè)稅負(fù)的最根本 的手段。企業(yè)應(yīng)納所得稅數(shù)額根據(jù)應(yīng)納稅所得額和稅法規(guī)定的稅率計(jì)算求得。在稅率既 定的情況下，企業(yè)應(yīng)納所得稅額的多寡取決于企業(yè)應(yīng)納稅所得額的多少。應(yīng)納稅所得額 則由企業(yè)收入總額扣除與收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金和損失后計(jì)算求得?？梢姡谑?入既定時(shí)，盡量增加準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，即在遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度規(guī)定的前提下 ，將企業(yè)發(fā)生的準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目予以充分列支，必然會(huì)使應(yīng)納稅所得額大大減少，最終 減少企業(yè)的所得稅計(jì)稅依據(jù)，并達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。 二、利用折舊方法的合理選擇減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān) 　　折舊是固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去的那一部分價(jià)值。正確計(jì)算和提取 折舊，不但有利于計(jì)算產(chǎn)品成本，而且保證了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)的資金來源。折舊是成本 的組成部分，而按現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和加速 折舊法，運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中去 的固定資產(chǎn)成本也存在差異。因此，折舊的計(jì)算和提取必然關(guān)系到成本的大小，直接影 響企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。當(dāng)然，由于企業(yè)折舊方法上存在差異， 也就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃，應(yīng)注意以下幾 個(gè)問題。 　　1.折舊方法選擇要符合法律規(guī)定 　　由于稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法選擇權(quán)，也就為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。 但稅收籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的一個(gè)顯著的特點(diǎn)是，它具有合法性，即稅收籌劃必須 在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進(jìn)行。因此，企業(yè)在進(jìn)行折舊方法選擇時(shí)必須充分 了解現(xiàn)行法律規(guī)定?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法； 企業(yè)專業(yè)車隊(duì)的客、貨汽車，大型設(shè)備可以采用工作量法；在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位 和技術(shù)進(jìn)步較快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企 業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的特殊行業(yè)企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備 可以采用加速折舊方法。這就要求企業(yè)在折舊方法選擇上必須符合上述的有關(guān)規(guī)定，企 業(yè)超出法律規(guī)定選擇的折舊方法不僅不能給企業(yè)帶來節(jié)稅收益，相反還可能因其行為違 背法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。 　　2.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮稅制因素的影響 　　前面已提到，折舊的計(jì)算和提取會(huì)影響企業(yè)的利潤水平和稅負(fù)輕重。但不同的稅制 條件會(huì)使折舊對企業(yè)的利潤和稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。一般地，在比例稅制下，如果各年 的所得稅率不變，則選擇加速折舊法對企業(yè)較有利。這是因?yàn)椴捎眉铀僬叟f法，在最初 的年份提取的折舊較多，在后期年份提取的折舊較少，使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相 當(dāng)于企業(yè)在初始年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。但是，如果未來所得稅稅率越來越高，則 選擇平均年限法較有利。由于延緩納稅利益與稅率高低成正比，因此，在未來所得稅稅 率越來越高的情況下，往往會(huì)使以后年度增加的稅負(fù)，大于延緩納稅的利益。當(dāng)然也有 可能以后年度增加的稅負(fù)小于延緩納稅的利益。所以，在未來稅率越來越高時(shí)，需要企 業(yè)進(jìn)行比較分析后，才能對企業(yè)的折舊方法作出選擇。在比較分析時(shí)，必須掌握兩個(gè)原 則：一是固定資產(chǎn)使用年限須在9年以上。這是因?yàn)?，采用加速折舊法企業(yè)，按規(guī)定折舊 最后1年的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)為原值的10%，依此換算平均年限法固定資折舊年限，至少需 在9年以上；否則，兩者的殘值不等，其所產(chǎn)生的減稅利益及現(xiàn)值，自然會(huì)發(fā)生差異，即 由于計(jì)算口徑不一致，使兩者缺乏可比性，無法判斷其優(yōu)劣。二是未來年度所得稅率調(diào) 高的幅度，必須涵蓋固定資產(chǎn)取得以后的前幾年現(xiàn)值損失數(shù)。在累進(jìn)稅制下，過高的利 潤額，會(huì)引起過高部分對應(yīng)稅率的偏高，從而使稅負(fù)偏高。在這種情況下，采用平均年 限法，可以使企業(yè)的利潤避免忽高忽低，保持在一個(gè)相對穩(wěn)定的狀態(tài)，減少企業(yè)的納稅 。當(dāng)然企業(yè)自身的條件、稅率累進(jìn)的急劇程度及銀行利率的大小等因素，也會(huì)對折舊的 節(jié)稅效果產(chǎn)生影響。因此，在累進(jìn)稅制下，企業(yè)到底采用何種折舊方法較有利，仍需企 業(yè)經(jīng)過比較分析后才能最后作出決定。 　　3.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮通貨膨脹因素的影響 　　企業(yè)計(jì)算提取的折舊費(fèi)隨著產(chǎn)品的銷售而轉(zhuǎn)化為貨幣資金，這部分由貨幣資金提存 累積形成的折舊基金，被企業(yè)用于補(bǔ)償固定資產(chǎn)價(jià)值。然而，按現(xiàn)行制度規(guī)定，我國對 企業(yè)擁有的資產(chǎn)實(shí)行按歷史成本記賬原則。這樣，如果存在通貨膨脹，則企業(yè)按歷史成 本所收回的資金的實(shí)際購買力無疑已大大貶值，無法按現(xiàn)行的市價(jià)進(jìn)行固定資產(chǎn)簡單再 生產(chǎn)的重置。但是，在存在通貨膨脹的情況下，如果企業(yè)采用加速折舊方法，既可以使 企業(yè)加快投資的回收速度，并在抑減未來的不確定性風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，將補(bǔ)償?shù)恼叟f基金投 入企業(yè)再增值過程，以創(chuàng)造更多的財(cái)富；又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的 折舊成本取得更多的稅收擋避額，從而取得延緩納稅的效應(yīng)，為企業(yè)增加相對的投資收 益（延緩納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積）?？梢姡ㄘ浥蛎浀拇嬖趯ζ髽I(yè)并 非總是不利的，企業(yè)也可以通過采用加速折舊方法有效地利用通貨膨脹，使企業(yè)獲得抑 減稅負(fù)的效應(yīng)。 　　4.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的影響 　　從表面上看，在固定資產(chǎn)價(jià)值既定的情況下，無論企業(yè)采用什么折舊方法，也無論 折舊年限多長，計(jì)算提取的折舊總額都是一致的。但是，由于資金時(shí)間價(jià)值因素的影響 ，企業(yè)會(huì)因?yàn)檫x擇的折舊方法不同，而獲得不同的收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。資金時(shí) 間價(jià)值是指資金在時(shí)間推移中的增值現(xiàn)象。由于資金會(huì)隨著時(shí)間的推移而增值，因此， 不同時(shí)間點(diǎn)上的同一單位資金的價(jià)值含量是不等的。這樣，企業(yè)在比較各種不同的折舊 方法帶來的稅收收益時(shí)，就不能采用靜態(tài)的方法，僅就其中某一年度的折舊額及折舊帶 來的稅收擋避額進(jìn)行比較，或?qū)⒄叟f年限內(nèi)各年的折舊額及折舊帶來的稅收擋避額簡單 相加后進(jìn)行比較。而必須采用動(dòng)態(tài)的方法，先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊按當(dāng) 時(shí)資本市場的利率進(jìn)行貼現(xiàn)后，計(jì)算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折 舊費(fèi)用的現(xiàn)值總和及稅收擋避額現(xiàn)值總和，再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅 收擋避現(xiàn)值總和，并在不違背法律規(guī)定的前提下，選擇能給企業(yè)帶來最大稅收擋避現(xiàn)值 的折舊方法計(jì)算提取固定資產(chǎn)折舊。 　　5.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮企業(yè)各年收益的分布情況 　　如前所述，在比例稅制環(huán)境下，如果未來稅率不變且企業(yè)各年的收益較均衡，則采 用加速折舊方法對企業(yè)節(jié)稅較有利；如果是在累進(jìn)稅制環(huán)境下，且企業(yè)的收益早期高， 晚期低并有降低趨勢的話，則采用加速折舊方法給企業(yè)帶來的節(jié)稅收益額會(huì)更大。這是 因?yàn)榧铀僬叟f法，早期提取的折舊額大，晚期提取的折舊額小，剛好與企業(yè)早期利潤高 ，晚期利潤低成比例配合；使企業(yè)各年的收益均衡分布，可以避免因企業(yè)某一時(shí)期收益 過高給企業(yè)帶來的高稅負(fù)，使企業(yè)的所得稅發(fā)揮到最節(jié)省最少的地步。 　　6.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮折舊年限的影響 　　稅法賦予企業(yè)折舊方法的選擇權(quán)中包含著企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊年限的選擇?，F(xiàn)行財(cái) 務(wù)制度和稅法對固定資產(chǎn)折舊年限均給予企業(yè)一定的選擇空間。如現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和稅法 均規(guī)定：“電子設(shè)備的折舊年限為5-10年，運(yùn)輸設(shè)備的折舊年限為6- 10年，房屋的折舊年限為30- 40年”，等等。這樣企業(yè)便可根據(jù)自己的具體情況，選擇對企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限 對企業(yè)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以此來達(dá)到節(jié)約稅收支出及企業(yè)的其他理財(cái)目的。一般情 況下，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí)，企業(yè)可通過延長固定資產(chǎn)折舊年限， 將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本，從而獲勸節(jié)稅”的稅收收益。如，某企業(yè)屬 于國家規(guī)定的在“老、少、邊、窮地區(qū)進(jìn)行投資的生產(chǎn)企業(yè)”，按規(guī)定可享受免征3年所得 稅的優(yōu)惠待遇。該企業(yè)有一電子設(shè)備，價(jià)值700000元，按規(guī)定其折舊年限為5- 10年。若企業(yè)按7年計(jì)提折舊，則年折舊為100000元（假設(shè)設(shè)備無殘值），扣除前3年免 稅期，假定該企業(yè)資金成本為10%，適用所得稅稅率33%，則企業(yè)因計(jì)提折舊獲得的稅收 收益現(xiàn)值為[100000×（4.368- 2.487）×33%]=62073元；若企業(yè)選擇按10年計(jì)提折舊，年折舊為70000元，則因折舊而獲 得的稅收收益現(xiàn)值為[70000×（6.148- 2.487）×33%]=84499.8元?？梢?，在該設(shè)備折舊年限選擇中，企業(yè)因折舊年限延長3年而 多獲得22426.8元的稅收收益現(xiàn)值。對一般性企業(yè)，即：處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期且未享有稅 收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收， 使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。當(dāng)然，企業(yè)對折 舊年限的選擇并非只有固定的模式，也不能單純從稅收的角度考慮。企業(yè)必須充分考慮 各方面因素后（關(guān)鍵是要有利于企業(yè)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)），對固定資產(chǎn)的折舊年限作出選 擇。 三、利用存貨計(jì)價(jià)方法的合理選擇減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān) 　　存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為消耗或銷售而持有的各種資產(chǎn)，包括各種原材料、 燃料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、外購商品、協(xié)作件、自制半成品等。存 貨成本的計(jì)算，對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第 三章第二十八條規(guī)定：“納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品和半成品等存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以實(shí) 際成本為原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)出和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法 、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法中任選一種?！爆F(xiàn)行稅制和 財(cái)務(wù)制度也對存貨計(jì)價(jià)作出同樣的規(guī)定。以上規(guī)定，為企業(yè)進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提 供了空間，也為企業(yè)開展稅收籌劃，減輕所得稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化提供了法律 依據(jù)。企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇開展稅收籌劃，必須考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價(jià) 波動(dòng)等因素的影響。一般情況下，企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行稅收籌劃研究，必須 注意以下幾個(gè)問題： 　　1.在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下，選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法，對企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用 存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān) 　　這主要是因?yàn)椴捎闷骄▽Υ尕涍M(jìn)行計(jì)價(jià)，企業(yè)計(jì)入各期產(chǎn)品成本的材料等存貨的 價(jià)格比較均衡，不會(huì)忽高忽低，特別是在材料等存貨價(jià)格差別較大時(shí)，可以起到一個(gè)“緩 沖”的作用，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，各期利潤比較均衡。不至于因?yàn)槔麧櫤?高忽低而使利潤過高會(huì)計(jì)期間套用過高稅率，加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，影響企業(yè)稅后利潤最 大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 　　2.在實(shí)行比例稅率條件下，對存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，必須充分考慮市場物價(jià)變化 趨勢因素的影響 　　在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，選擇后進(jìn)先出法對企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使期末存貨 成本降低，本期銷貨成本提高，使企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益，即企業(yè)計(jì)算應(yīng)納 所得稅額的基數(shù)相對的減少，從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤數(shù)額的目的 。相反，在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法對企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，才能提 高企業(yè)本期的銷貨成本，相對減少企業(yè)當(dāng)期收益，減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上 下波動(dòng)的情況下，則宜采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，以避免因各 期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)，增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度。 特別是由于稅收必須用現(xiàn)金支付剛性約束與按賬面收益計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額矛盾的客 觀存在，可能會(huì)使企業(yè)在應(yīng)納所得稅額過高年度因沒有足夠的現(xiàn)金交納稅收，而陷入財(cái) 務(wù)困境，繼而影響企業(yè)的其他理財(cái)活動(dòng)，甚至使企業(yè)的名譽(yù)受損，制約企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展 ?？梢姡煌奈飪r(jià)環(huán)境，對企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)產(chǎn)生不同的影響。這就要求企 業(yè)在利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須開展充分的市場調(diào)查，收集準(zhǔn)確的信 息資料，...
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